Р. ТКАЧЕНКО,
аспирант кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) занимает особое место в общей системе государственных налогов и сборов. Его распространение в странах Европы пришлось на 70 – 80-е годы XX века. Можно сказать, что этот налог стал наиболее важным событием современной налоговой политики зарубежных стран. История не знает другого подобного примера, когда налог так быстро перешел бы из области теории в область практики и занял среди налогов на потребление доминирующее положение в бюджете большинства стран мира. В настоящее время НДС является важнейшей составной частью налоговых систем сорока трех государств[1], в том числе восемнадцати европейских стран – членов Европейского Союза. К основным причинам роста популярности НДС относятся следующие обстоятельства[2]: стремление увеличить бюджетные доходы от налогов на потребление, потенциально широкая база обложения НДС, предпочтение облагать расходы конечных потребителей, а не затраты производителей товаров и услуг, вступление в Единое экономическое сообщество, необходимым условием которого является наличие действующей в стране системы НДС.
Следует учитывать, что НДС – один из самых молодых в мире косвенных налогов. Опыт правового регулирования отношений, связанных с НДС, крайне невелик. Появление этого налога связано с трансформацией другого косвенного налога – налога с оборота. Веймарская налоговая реформа в Германии 1919 года, направленная на ликвидацию финансового суверенитета земель (провинций), проводимая на основе Имперских правил налогообложения, которые были разработаны министром финансов Эрцбергером, основывалась на введении общегерманского налога с оборота. Этот налог позволил эффективно регулировать и контролировать товарообороты на территории всей страны. Чуть позже экономист Вильгельм фон Сименс предложил «улучшенный налог с оборота» – прообраз современного НДС. В 1931 г. другой экономист, Томас Адамс, предлагал заменить данный налог налогом на прибыль корпораций[3].
Изобретение НДС в современном виде принадлежит М. Лоре (Франция), который в 1954 году описал схему его действия как налога, способного заменить налог с оборота, функционировавшего в то время во Франции. Такая необходимость была вызвана потребностью устранить «каскадный эффект» (накопление налога на всех стадиях движения товара, работы, услуги), присущий налогу с оборота. В 1968 году НДС был введен в налоговую систему Франции; ранее в чистом виде этот налог не действовал ни в одной стране.
Что касается России, то здесь НДС действует с 1 января 1992 года. Он был введен в действие Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»[4] (в дальнейшем – Закон «О НДС») и заменил действовавший тогда налог с оборота, которым облагался большой перечень товаров, преимущественно потребительских. С 1992 года НДС стал одним из основных налогов в Российской Федерации. С тех пор поступления от НДС играют основную роль в налоговых доходах бюджетной системы России.
Закон «О НДС» имел огромное количество недостатков, явившись, по сути, правовым актом, заложившим основы начального становления новой налоговой системы России. Характерно, что за восемь лет его действия в него внесено множество изменений. На основании Закона «О НДС» Минфином РФ, Госналогслужбой РФ (МНС РФ), ЦБ РФ и другими федеральными и региональными органами было разработано несколько тысяч нормативных указаний, приказов, инструкции, писем, прямо и косвенно связанных с обложением НДС хозяйственных операций. Несовершенство законодательства об НДС, выражавшееся в большом количестве нормативных актов, зачастую противоречивших друг другу, сказывалось на положении налогоплательщиков. Ввиду неопределенности существовавшего механизма обложения НДС, многие из них узнавали, как и в какой момент им нужно платить НДС в бюджет, только из решений местных налоговых инспекций о взыскании с них недоимки по данному налогу. Необходимость кодификации норм права и совершенствования законодательства в свете сложившейся практики обложения НДС была реализована в процессе проводимой в России налоговой реформы. Федеральным законом от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»[5] с 1 января 2001 года была введена в действие глава 21 НК РФ, регулирующая элементы НДС. Этим же Федеральным законом был признан утратившим силу Закон «О НДС». Примечательно, что НДС стал первым налогом, обложение которым регламентировано НК РФ. Этим законодатель лишний раз подчеркивает особое значение, которое имеет НДС для налоговой и бюджетной системы России.
В соответствии с подп. 1) п. 1 ст. 13 НК РФ и ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[6] НДС является федеральным налогом, то есть формирующим доходную часть федерального бюджета и полностью находящимся в ведении Российской Федерации (ст. 75 Конституции РФ).
НДС представляет собой косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров, работ или услуг. Как уже отмечалось выше, НДС был введен в мировую систему налогов вместо налога с оборота, также относящегося к многоступенчатым налогам. При этом, в отличие от НДС, налоговой базой многоступенчатого налога с оборота служит валовая стоимость товаров на каждой стадии их движения от производства до конечного потребителя. Одноступенчатые налоги с оборота – это, как правило, налоги с продаж на отдельных стадиях движения товара: в обрабатывающей промышленности, оптовой и розничной торговле. НДС также является многоступенчатым, но отличается тем, что его налоговой базой служит лишь часть стоимости товаров. Несмотря на то что механизм уплаты НДС предполагает обложение товаров при любом акте купли-продажи, в отличие от налога с оборота, где многоступенчатость носит «каскадный характер», из начисленной суммы «выходящего» НДС разрешается вычитать НДС, уплаченный на всех предыдущих стадиях движения товаров.
Следует также отметить, что система взимания НДС построена, в том числе и в России, таким образом, что при исчислении и уплате налога не происходит непосредственного определения добавленной стоимости как некой суммы, включенной производителем товара в его цену наряду с затратами, связанными с производством этого товара (стоимость сырья, материалов, рабочей силы и т. д.). Фактически ставка НДС применяется к отдельным компонентам общей стоимости товара (работы, услуги), включающим некоторые элементы себестоимости этого товара (работы, услуги). Применяя механизм обложения стоимости реализованного товара с дальнейшим вычетом «исходящего» (уплаченного поставщику) НДС, законодатель взимает НДС с отдельных компонентов добавленной стоимости.
Такой метод расчета НДС называется методом зачета по счетам, или инвойсным методов (от английского invoice – счет-фактура)[7]. Указанный метод состоит в следующем: налогоплательщик при реализации товара (работы, услуги) покупателю увеличивает стоимость товара (работы, услуги) на сумму НДС и выставляет покупателю специальный счет-фактуру, в котором сумма НДС указывается отдельной строкой. Из полученного от покупателя НДС налогоплательщик вычитает сумму этого налога, уплаченного им самим при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых ему для производственных нужд и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница между указанными суммами НДС подлежит уплате в федеральный бюджет.
Таким образом, процесс обложения НДС представляет собой многоступенчатый механизм переложения (компенсации) уплаченных сумм, завершаемый при приобретении товара (работы, услуги) конечным потребителем. Налог взимается с каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и заканчивая продажей потребителю. Именно поэтому НДС относится к категории косвенных налогов или, как сказано в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 года № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”»[8], к налогам на потребление. Юридический налогоплательщик – продавец товара – не несет налогового бремени, связанного с уплатой НДС, при покупке комплектующих, сырья и материалов, поскольку фактический налогоплательщик – покупатель – компенсирует все указанные затраты продавца. Учитывая изложенное выше, отмечаем, что стоимость, прибавляемая налогоплательщиком к собственным затратам (себестоимости) при реализации продукции (добавленная стоимость), не является объектом налогообложения НДС. Законодательство РФ связывает возникновение налоговой базы, а следовательно, и возникновение обязанности исчислить и уплатить НДС в федеральный бюджет с фактом реализации продукции (товара, работы, услуги), а также с некоторыми другими операциями, перечисленными в ст. 146 НК РФ. Итак, фактическим объектом НДС являются хозяйственные операции по передаче одним лицом другому лицу права собственности на определенную продукцию, а равно по оказанию услуг или выполнению работ одним лицом в пользу другого лица. Причем исходя из содержания ст. 39 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость указанных операций не зависит от их возмездности. То есть осуществление налогоплательщиком таких операций как возмездно, так и безвозмездно влечет возникновение для него обязанностей по исчислению и уплате в федеральный бюджет НДС.
Спорной представляется точка зрения некоторых исследователей, полагающих, что НДС является разновидностью налога с оборота[9]. Имея, в сущности, один и тот же объект налогообложения – передачу права собственности, налог с оборота и НДС различаются механизмами налогообложения. Если при обложении НДС налогоплательщик осуществляет зачет уплаченной им самим суммы НДС, внося в бюджет разницу между входящим и исходящим НДС, то налог с оборота уплачивается на каждой ступени с полной валовой стоимости товара (работы, услуги). Также считаем не совсем корректным определять НДС как надбавку к цене товара[10]. Такое определение, по нашему мнению, дает понятие только о технической стороне обложения хозяйственных операций НДС – отражения налога в цене товара.
Давая общую характеристику НДС, отметим, что он является универсальным налогом, построенным на территориальном принципе. Универсальность НДС проявляется в том, что он взимается со всех товаров, работ и услуг, за некоторыми исключениями, установленными действующим законодательством РФ, в течение всего производственного цикла – от изготовителя до потребителя[11]. При этом налогообложению подлежат как резиденты, так и нерезиденты, совершающие в России хозяйственные операции, признаваемые объектами налогообложения. Таким образом, НДС облагаются почти все хозяйственные операции, совершаемые на территории Российской Федерации. Именно поэтому в теории налогообложения НДС получил название универсального акциза[12]. Учитывая универсальность НДС, законодатель четко регламентировал сроки и порядок расчета и уплаты данного налога в бюджет. Кроме этого, в главе 21 НК РФ установлен порядок освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС с учетом их имущественного положения (выручки за отчетный период – ст. 145 НК РФ). Таким образом, НДС относится к регулярным, количественным налогам[13].
Законодательство об НДС не содержит легального определения данного налога, хотя ранее Закон «О НДС» в статье 1 давал следующее понятие этого термина: форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Под добавленной стоимостью понималась разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Западная правовая наука описывает НДС (VAT – value added tax) следующим образом: добавленная стоимость – это показатель, включающий сумму затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль. Этот показатель широко используется в западной статистике для оценки объема производства предприятий и фирм, поскольку не содержит повторного счета, а также для взимания универсального акциза (НДС)[14].
Итак, налог на добавленную стоимость можно определить как многоступенчатый, косвенный, регулярный, количественный и универсальный налог, который взимается в случае осуществления налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями) на территории Российской Федерации хозяйственных операций по передаче права собственности на товары, результаты работ, а также по оказанию услуг. Сумма НДС (уплачиваемая покупателем продавцу) указывается налогоплательщиками в счетах-фактурах, оформляемых при производстве названных операций. Таким образом, экономически НДС привязан к ценообразованию, стоимости товара (работы, услуги), включаясь в последнюю при реализации продукции (работ, услуг).
Универсальность НДС вызвала дискуссии о его влиянии на развитие экономики России, о ставках и льготах, механизме взимания в отдельных отраслях хозяйства, об облагаемой базе, которые (дискуссии) продолжаются с момента его введения. В настоящее время актуальны два самых острых вопроса: снижать ли НДС далее, чтобы расширить налоговую базу, или не снижать, чтобы лучше сбалансировать годовой бюджет (иными словами, какова оптимальная ставка НДС); каким образом перераспределять НДС по звеньям бюджетной системы России? Следует отметить, что с точки зрения налоговой и бюджетной политики НДС отличается внутренней противоречивостью.
С одной стороны, этот налог очень удобен для реализации фискальной функции налогов и пополнения доходной части бюджетов бюджетной системы РФ. НДС располагает стабильной и экономически устойчивой базой обложения, к тому же мало зависящей от текущих материальных затрат (в широком смысле этого слова). Денежные средства НДС начинают поступать в бюджетную систему задолго до того, как произойдет окончательная реализация годовой продукции, работ или услуг, и, как уже отмечалось выше, при любой перепродаже готового изделия. Следует отметить, что от уплаты НДС уклониться сложнее, чем от уплаты некоторых прямых налогов, например налога на прибыль. Это достигается, прежде всего, выделением НДС отдельной строкой во всех расчетных и первичных бухгалтерских документах, а также введением определенной практики обычного ценообразования, что позволяет контролировать поступления от НДС в бюджет. Кроме того, как уже говорилось выше, налогоплательщик не несет налогового бремени, связанного с взиманием НДС при приобретении сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя.
С другой стороны, входя в цену продукции, НДС усиливает инфляционные процессы. Следует помнить, что в России НДС был введен в 1992 году, в момент ломки старой системы хозяйствования, отпуска цен, когда возникла сильнейшая инфляция. Включая НДС в цену товара (работы, услуги) и тем самым увеличивая ее, налогоплательщик способствует дополнительному росту цен, вернее, делает этот рост вынужденным. То есть НДС снижает конкурентоспособность продукции, приводит к уменьшению платежеспособного покупательского спроса.
Кроме того, оценивая фискальную составляющую НДС, мы должны учитывать дополнительные расходы, которые несет бюджетная сфера государства в связи со сбором НДС.
Основываясь на описанном противоречии, многие исследователи высказывают предложения о кардинальном снижении ставки налога и даже о полном отказе от НДС[15].
По нашему мнению, НДС, действительно, является мощнейшим источником денежных средств для доходной части бюджета. Считаем, что дальнейшее снижение ставки налога, которое сегодня необходимо, может привести к изъятию части доходов бюджетной системы. В перспективе снижение ставки НДС неизбежно должно расширить налоговую базу, увеличив число налогооблагаемых операций, их стоимость (вернее, фиксировав их реальную стоимость), снизив количество «оптимизирующих» НДС сделок и т. д.
Кроме того, представляется целесообразной отмена некоторых льгот, не имеющих реального социального значения, но применяемых недобросовестными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Предлагаем отменить и льготы по НДС для малых предприятий и исключить из НК РФ норму об освобождении от уплаты НДС (в зависимости от выручки). Такие меры позволят избежать долгосрочного выпадения бюджетных доходов и дадут возможность снизить ставку НДС до 14-12 %.
[1] Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2002. С. 311.
[2] Налоги и налогообложение. Учебное пособие/Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина//Финансы. 1998. С. 178.
[3] Черник Д.Г. НДС: плюсы и минусы//Российский налоговый курьер. 1999. № 8.
[4] ВС РФ. 1991. № 52. Ст. 1871.
[5] СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.
[6] ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527.
[7] Цибизова О.Ф. Налог на добавленную стоимость. М., 2002. С. 5; Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. М., 2003. С. 118; Налоговое право. Учебник/Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 282.
[8] Российская газета. 2001. № 41.
[9] Финансовое право/Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2003. С. 353; Митин Б.М. Векселя и взаимозачеты. М., 2003. С. 13; Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. М., 2001. С. 29.
[10] Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право. М., 2002. С. 198.
[11] Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М., 2002. С. 47.
[12] Финансовое право/Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 289.
[13] Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. М., 2003. С. 28, 118.
[14] Оксфордский толковый словарь. М., С. 752.
[15] См., например: Черник Д.Г. К вопросу о налоговой реформе//Российский налоговый курьер. 1999. № 4; Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты//Налоговый вестник. 2001; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на добавленную стоимость. М., 2003; Интервью с А.П. Починком, Министром Министерства налогов и сборов РФ//Законодательство. 1999. № 10.